Fabbricati in costruzione e Catasto: il compendio sui dettagli normativi e fiscali

Data di pubblicazione: 26/09/2018

Edifici, lo speciale del Notariato: la definizione di immobile in corso di costruzione è determinata da una situazione oggettiva e di fatto e, quindi, in relazione allo stato dello stesso

L'immobile in costruzione guarda alla situazione di fatto e non può mutare in ragione della natura del soggetto acquirente l'immobile e delle modalità di utilizzo del fabbricato oggetto di acquisto: è uno dei 'paletti' molto importanti contenuti nell'interessante studio n.181-2017/T del Consiglio del Notariato sui fabbricati in costruzione.

Lo studio analizza i recenti orientamenti della giurisprudenza di legittimità, con particolare riferimento alle sentenze 22757/2016, 23499/2016 e 22138/2017 della Cassazione.

Fabbricati in costruzione: lo stato di fatto

Si parte dal concetto che, secondo gli orientamenti giurisprudenziali sopracitati, non può essere considerato in corso di costruzione l'immobile non ultimato ceduto ad un consumatore finale, che quindi lo utilizza direttamente, anche se esercente un’attività d’impresa.

Conseguentemente se l'immobile si considera ultimato, e trova applicazione l’'art. 10, comma 1, n. 8 – ter) del D.P.R. n. 633/1972, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura “rinforzata” del 3 e dell'1 per cento. La tesi della Suprema Corte secondo il Notariato non è condivisibile in quanto la nozione di immobile in corso di costruzione è rappresentata da una situazione “oggettiva” e di fatto, e cioè avendo riguardo all’effettivo stato in cui si trova il fabbricato. Tale nozione non può mutare in ragione della natura del soggetto acquirente e delle modalità di utilizzo del fabbricato oggetto di acquisto.

La nozione di immobile in corso di costruzione: considerazioni preliminari

Il decreto-legge 223/2006 ha introdotto importanti novità, con riferimento alla disciplina Iva applicabile alle cessioni di fabbricati, distinguendo questi ultimi tra abitativi e strumentali, mentre successivamente sono state introdotte ulteriori modifiche, con la conseguenza che, attualmente, secondo i numeri 8-bis) e 8-ter), comma 1, art. 10, dpr 633/1972, l'imponibilità o l'esenzione delle dette operazioni sono condizionate alla qualifica dell'impresa cedente, alla qualificazione per natura (abitativo e/o strumentale) dell'immobile e dal decorso o meno di un quinquennio dall'ultimazione dei lavori di costruzione e/o di ripristino.

Sembrerebbe, quindi, che il trattamento fiscale riservato ai fini Iva alle cessioni di fabbricati debba essere rinvenuto esclusivamente nel perimetro applicativo del citato art. 10, comma 1, nn. 8 - bis) e 8- ter). Pertanto, ove sia applicabile la disciplina generale, la cessione del fabbricato sarebbe esente da Iva. Viceversa ove dovessero sussistere le condizioni per applicare le eccezioni la stessa cessione risulterebbe imponibile.

La nozione di immobile in corso di costruzione

Il Notariato evidenzia come l’attribuzione dello status di immobile in corso di costruzione incida sui criteri di tassazione dell’atto di trasferimento. L’operazione risulterà sempre imponibile ai fini Iva e le imposte ipotecarie e catastali saranno dovute in misura fissa. L’Agenzia delle Entrate, nonostante siano decorsi più di dieci anni dall’entrata in vigore del decreto legge 223/2006, non ha mai fornito un’esplicita definizione di "immobili in corso di costruzione".

Si ritiene che l'imponibilità sia applicabile anche alle cessioni di beni "non" nuovi durante la fase di ristrutturazione, poiché solo la circ.12/E/2007 dell'Agenzia delle Entrate ha fornito una definizione esplicita degli immobili in corso di costruzione, che deve essere valutata facendo riferimento alla sola situazione oggettiva dell'immobile (§ 10). La conseguenza è che non è sufficiente la semplice richiesta delle autorizzazioni amministrative per l'esecuzione dell'intervento mentre è essenziale lo stato effettivo dell'immobile ovvero l'inizio dell'intervento stesso, con l'apertura del cantiere.

La nozione di immobile in corso di costruzione secondo il recente orientamento giurisprudenziale (criticabile)

La Cassazione, quindi, con la prima sentenza richiamata (n. 23499/2016), non ha considerato che la qualificazione è di tipo oggettivo, richiedendo la verifica se l'immobile sia o meno pronto all'effettivo utilizzo, mentre con la più recente (n. 22138/2017) ha affermato che il mero impiego del fabbricato, acquistato come mezzo di produzione strumentale, fa assumere la qualifica di consumatore finale al compratore, sia impresa che privato, alla stessa stregua della precedente sentenza (n. 22757/2016).

Il concetto è: è irrilevante che l'immobile in concreto ceduto non sia ancora completato, in quanto, ad es., poiché senza pavimenti, infissi o altro, perché se l'immobile viene acquistato da un privato, va considerato comunque "ultimato".

Per i giudici di legittimità, quindi, le casistiche sono queste:

1. cessione di fabbricato strumentale ultimato: applicazione del n. 8-ter, dell'art. 10 del decreto Iva e, se la vendita avviene nel quinquennio dal termine dei lavori, l'operazione è imponibile, con registro fisso (euro 200) e ipocatastali, rispettivamente al 3% e all'1%;
2. cessione di fabbricato strumentale in lavorazione: si deve far riferimento al soggetto acquirente e in presenza di consumatore finale-privato si applica il n. 8-ter, dell'art. 10 citato;
3. cessione di fabbricato strumentale in lavorazione: in presenza di consumatore finale-impresa l'operazione è imponibile, con registro fisso e imposte ipocatastali, rispettivamente al 3% e all'1%;
4. cessione di fabbricato strumentale in lavorazione a soggetto non consumatore finale: cessione imponibile sempre, imposte di registro, catastali e ipotecaria in misura fissa.

Per il Notariato, l'orientamento della Suprema corte è debole sulla qualificazione di consumatore finale all'impresa e risulta in pieno contrasto con le indicazioni delle Entrate (circ. 14/E/2015), anche con riferimento alle imposte di registro e d'atto.

Fabbricati in costruzione: le conclusioni

Concludendo, l'indirizzo giurisprudenziale non può essere condiviso, la nozione di immobile in corso di costruzione deve essere valutata con riferimento allo stato effettivo, mentre la nozione di fabbricato completato, come affermato dalla Suprema corte, dà luogo alla mancata e corretta applicazione dell'inversione contabile, poiché le dette prestazioni non configurano attività di completamento che, come tali, sarebbero soggette all'applicazione dell'Iva con i criteri ordinari.

Quindi, ricapitolando:

• per quanto riguarda la disciplina Iva, l’orientamento della Corte di Cassazione non è in grado di incidere sull'imponibilità delle predette cessioni. Infatti, anche laddove la "fuoriuscita" del bene dal circuito produttivo si realizzasse a seguito della cessione del fabbricato nei confronti di un "consumatore finale", questo momento assumerebbe rilevanza al fine del computo del termine quinquennale che, non essendo decorso, darebbe in ogni caso luogo all’imponibilità dell’operazione;
• l'imposta di registro è sempre dovuta in misura fissa, poiché l'Agenzia delle entrate si è limitata a richiedere, con riferimento alle controversie esaminate dalla Corte di Cassazione, le imposte ipotecaria e catastale nella misura rinforzata del 3 e dell'1 per cento.

La nozione di immobile in corso di costruzione è rappresentata da una situazione oggettiva e di fatto e cioè avendo riguardo all’effettivo stato in cui si trova il fabbricato. Se l'immobile non è stato ancora completato e quindi, come affermato dalla circ. n. 12/E del 2007, non è idoneo all’uso, il fabbricato deve essere considerato in corso di costruzione non assumendo alcun rilievo, al fine di tale nozione, la posizione soggettiva dell'acquirente.

LO STUDIO INTEGRALE E' DISPONIBILE IN FORMATO PDF