Ristrutturazioni edilizie: chiarimenti sui beni "significativi" a Iva agevolata

L'Agenzia delle entrate ha chiarito la disciplina dei beni significativi (art.7, comma 1, lettera b), legge 488/1999), quelli individuati dal decreto ministeriale 29 dicembre 1999, tenendo conto dell'interpretazione autentica di queste regole fornita dall'ultima legge di bilancio (art.1, comma 19, della legge 205/2017).

La circolare 15/E del 12 luglio 2018, quindi, fornisce importanti indicazioni precisando che la categoria dei beni significativi incide sulle agevolazioni Iva previste per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio.

In sintesi, la norma regolatrice degli sconti, contenuta nella Finanziaria 2000, ha previsto l'aliquota Iva ridotta del 10% per i lavori di manutenzione ordinaria e straordinaria (art.3, primo comma, lettere a) e b) del dpr 380/2001), se eseguiti su immobili a prevalente destinazione abitativa.

Di fatto, quindi, vengono commentate nel dettaglio le novità apportate dalla norma di interpretazione autentica, previa disamina del trattamento fiscale dei beni significativi impiegati per la realizzazione di interventi di recupero del patrimonio edilizio.

IVA agevolata: le basi

L'agevolazione coinvolge le prestazioni di servizi complessivamente rese e quindi comprende anche le materie prime e semilavorate e gli altri beni necessari per realizzare l’intervento, a condizione che siano forniti da chi ha eseguito i lavori. Il valore di tali beni, in sostanza, confluisce nel valore della prestazione di servizi e, ai fini del bonus, non è necessaria una loro distinta indicazione.

Trattamento fiscale dei beni significativi (Dm 29 dicembre 1999)

Il D.M. del 29 dicembre 1999 individua espressamente i seguenti beni significativi:

• ascensori e montacarichi;
• infissi esterni ed interni;
• caldaie;
• videocitofoni;
• apparecchiature di condizionamento e riciclo dell'aria;
• sanitari e rubinetterie da bagno;
• impianti di sicurezza.

Si tratta di beni per i quali in via normativa è stata posta la presunzione che il loro valore assuma una certa rilevanza rispetto a quello delle forniture effettuate nell’ambito degli interventi (agevolati) di recupero del patrimonio edilizio. L'elenco deve considerarsi tassativo.

Conseguentemente, sono classificabili come beni significativi anche quelli che hanno la medesima funzionalità di quelli espressamente menzionati nell’elenco citato, ma che per specifiche caratteristiche e/o per esigenze di carattere commerciale assumono una diversa denominazione (esempio: la stufa a pellet utilizzata per riscaldare l'acqua per alimentare il sistema di riscaldamento e per produrre acqua sanitaria deve essere assimilata alla caldaia (i.e. bene significativo); diversamente, la stufa a pellet utilizzata soltanto per il riscaldamento dell’ambiente non può essere assimilata alla caldaia).

Rilevanza delle parti staccate dei beni significativi (art.1, comma 19, Legge di Bilancio 2018)

Per tutti i beni diversi da quelli elencati nel D.M. 29 dicembre 1999 - individuati secondo i chiarimenti forniti al paragrafo precedente - vale il principio generale in base al quale il valore relativo confluisce in quello della prestazione di servizi soggetto ad IVA con aliquota nella misura del 10 per cento.

Per quanto riguarda le parti staccate dei beni significativi, fornite unitamente a questi ultimi nell'ambito di una prestazione di servizi avente ad oggetto un intervento di recupero agevolato (i.e. intervento di manutenzione ordinaria o straordinaria), si pone il problema di verificare se le stesse assumano rilevanza autonoma e, quindi, al pari degli altri beni diversi da quelli indicati nel citato decreto ministeriale come beni significativi, siano soggette al medesimo trattamento fiscale previsto per la prestazione di servizi o se, diversamente, vadano considerate quali componenti essenziali del bene significativo e, dunque, ne seguano le sorti per quanto concerne la determinazione dell'aliquota applicabile.

Da un attenta lettura dell'art.1, comma 19 legge di Bilancio 2018 si evince che le parti staccate dei beni significativi (rectius, il valore delle stesse), solo se connotate dalla loro autonomia funzionale rispetto al manufatto principale (rectius, bene significativo) non sono comprese nel valore del bene significativo, ai fini della verifica della quota di valore non soggetta ad aliquota nella misura del 10 per cento.

Diversamente, se la parte staccata concorre alla normale funzionalità dei beni significativi ed è, dunque, priva di una propria autonomia funzionale, la stessa deve essere considerata parte integrante dei medesimi beni. In quest'ultimo caso, il valore della parte staccata deve confluire, ai fini della determinazione del limite cui applicare l'aliquota IVA del 10 per cento, nel valore dei beni significativi.

Se poi l'intervento di manutenzione agevolato ha ad oggetto l'installazione/sostituzione della sola componente staccata di un bene significativo (già installato precedentemente), ai fini dell'applicazione dell'aliquota agevolata, non è necessario alcun apprezzamento in merito all’autonomia funzionale di detta componente rispetto al bene significativo; in tal caso, infatti, l’intervento non ha ad oggetto l’installazione del bene significativo, bensì la sostituzione/installazione di una sua parte staccata.

Esempio: mera sostituzione del bruciatore della caldaia (i.e. bene significativo) già installata. Sebbene il bruciatore (componente/parte staccata della caldaia), astrattamente considerato, non presenti, nei termini anzidetti, un'autonomia funzionale rispetto alla caldaia, il valore dello stesso confluisce indistintamente nel valore della prestazione di servizi, ciò, in quanto nell'ambito dell’intervento non viene fornito il bene significativo (i.e. caldaia), bensì esclusivamente una componente dello stesso.

Applicazione aliquota IVA

In merito ai beni significativi, l'aliquota agevolata si applica soltanto sulla differenza tra il valore complessivo della prestazione e quello dei beni stessi.

Esempio: rifacimento del bagno a un costo totale di 10.000 euro, di cui 3.000 per la manodopera e 7.000 per rubinetteria e sanitari. La manodopera va tutta al 10%, mentre, con riferimento ai 7.000 euro per i beni significativi, l'Iva al 10% è applicabile solo fino a 3.000 euro, cioè sulla differenza tra l’importo complessivo dell’intervento (10.000) e quello degli stessi beni significativi (7.000); sugli altri 4.000 euro, si applica l'aliquota ordinaria del 22%.

L'ultima legge di bilancio (art.1, comma 19, legge 205/2017) ha quindi chiarito:

• il criterio con il quale deve essere determinata la rilevanza delle parti staccate dei beni significativi, per calcolare il valore di questi ultimi
• le modalità di determinazione del valore dei beni significativi
• le modalità di fatturazione della prestazione di servizi nella quale è compresa la cessione di un bene significativo.

Ristrutturazioni edilizie: casi particolari

Il documento chiarisce anche la qualificazione dei seguenti beni alla luce del criterio indicato dalla norma di interpretazione autentica, attinente all'autonomia funzionale delle componenti staccate rispetto al manufatto principale (vale a dire rispetto ai beni significativi indicati nel D.M.):

• tapparelle, scuri, veneziane;
• zanzariere;
• inferriate o grate di sicurezza.

Tali sistemi, oscuranti o protettivi, sono generalmente autonomi rispetto agli infissi e il loro costo non viene attratto da quello di questi ultimi. Ma, nel caso in cui le tapparelle (o gli altri sistemi oscuranti) o le zanzariere siano strutturalmente integrate negli infissi, il loro valore, ai fini dell'applicazione dell’aliquota agevolata, confluisce in quello dei beni significativi. Grate e inferriate, invece, sono sempre autonome e vanno in ogni caso al 10 per cento.

Sulla determinazione del valore specifico dei beni significativi, la circolare precisa che da questo deve essere escluso il mark-up, vale a dire il margine aggiunto dal prestatore al costo di produzione o al costo di acquisizione del bene: ciò che conta è solo il costo "originario".

Per quanto riguarda le indicazioni sulla fatturazione, si legge che il prestatore è tenuto a indicare puntualmente, oltre al corrispettivo complessivo dell'operazione, comprensivo del valore dei beni significativi forniti nell'ambito dell’intervento, anche il valore degli stessi beni, evidenziando separatamente l'ammontare dell’imposta con applicazione dell’aliquota del 10% e quello risultante dall’applicazione dell'aliquota ordinaria.

Efficacia retroattiva e rimborsi

Trattandosi di norma di interpretazione autentica, ha efficacia retroattiva. Tuttavia, i comportamenti difformi tenuti dai contribuenti fino al 31 dicembre 2017 non potranno essere oggetto di contestazione, mentre quelle già operate andranno abbandonate, sempre che il rapporto non sia esaurito; in ogni caso, non è rimborsabile l'eventuale maggiore imposta applicata sulle operazioni effettuate entro quella data.