Regime fiscale e qualificazione urbanistica dei terreni edificabili: il compendio completo

Speciale terreni edificabili: un approfondito studio del Notariato analizza la qualificazione urbanistica dei terreni "suscettibili di utilizzazione edificatoria" e "agricoli" al fine dell'applicazione delle imposte

"La qualificazione urbanistica dei terreni: effetti sulle imposte indirette" è l'ultimo, interessante studio del Notariato (n.16-2018/T) che individua e approfondisce i concetti di "terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria" e di "terreno agricolo" e "fondo rustico", rilevanti al fine dell'applicazione delle imposte indirette, analizzando la normativa fiscale e urbanistica. Lo studio tra l'altro esamina alcune fattispecie particolari che si presentano frequentemente nella pratica.

Qualificazione urbanistica dei terreni edificabili: i paletti

Si parte dal presupposto che lo jus aedificandi non sia un potere "naturalmente" compreso nel diritto di proprietà di un suolo, ma sia attribuito secondo legge attraverso un'attività amministrativa che conforma in concreto il diritto di proprietà del suolo per tenere conto dei diversi interessi, pubblici e privati, collegati all'assetto del territorio e alla sua trasformazione.

La normativa urbanistica, attraverso gli strumenti pianificatori, stabilisce quindi che cosa, come e talvolta quando costruire su un fondo e può anche imporre vincoli che possono comportare l'assoluta inedificabilità. Tutto questo, spiega il Notariato, ha importanti conseguenze sul valore dei suoli e quindi sull'imposizione fiscale a carico dei suoli stessi.

Dal punto di vista urbanistico, un terreno può dirsi edificabile solo dopo che lo strumento urbanistico generale è divenuto efficace e, se necessario, anche dopo che sia divenuto efficace lo strumento urbanistico attuativo; solo in quel momento, infatti, si potrà effettivamente ottenere il permesso di costruire.
 
Dal punto di vista economico, però, anche la mera adozione dello strumento urbanistico crea aspettative sulla edificabilità del suolo che ne fanno crescere il valore.

Il trattamento fiscale dei terreni edificabili

Ai fini tributari, spiega lo studio, "sono edificabili tutti quei terreni che tali sono qualificati da uno strumento urbanistico, indipendentemente dalla sussistenza dell'approvazione regionale dello strumento urbanistico e di strumenti attuativi che rendano possibile in concreto il rilascio della concessione edilizia in quanto è di comune esperienza che la circostanza che la vocazione edificatoria di un suolo sia stata formalizzata in uno strumento urbanistico, ancorché non operativo, è sufficiente a far lievitare il suo valore venale secondo le leggi di mercato".

Attenzione, però: l'aspettativa di edificabilità di un suolo non comporta ai fini della valutazione fiscale, l'equiparazione sic et simpliciter alla edificabilità, ma soltanto l'assoggettamento ad un regime di valutazione differente da quello specifico dei terreni agricoli, valutazione che quindi non può essere identica per un terreno già concretamente edificabile e per uno che invece attende il compimento dell'iter previsto dalla legge per poter procedere all'edificazione.

Ed è proprio per questo motivo che il Notariato analizza, nello studio, alcuni casi concreti, tenendo presente che la normativa attuale prevede strumenti urbanistici variamente denominati e vincoli che spesso si vanno a sovrapporre agli strumenti urbanistici in modo non organico.

Ricordiamo, in primis, che in materia di imposte dirette un terreno edificabile viene assoggettato a tassazione in modo diverso sia ai fini delle imposte sulla proprietà (tributi locali: D.Lgs. 504/1992, artt. 2 e 5) sia, in caso di trasferimento, per l'assoggettamento a IRPEF della plusvalenza eventualmente realizzata (art.67 TUIR – DPR 917/1986).

In materia di imposte indirette il Legislatore ricollega effetti alla qualificazione dei terreni stabilendo regole diverse per alcune categorie di essi; in particolare:

  • ai fini IVA, ai sensi dell’art.2, comma 3, lettera c) del DPR n. 633/72, non sono considerate cessioni di beni (e quindi sono fuori dal campo IVA) le cessioni che hanno per oggetto “terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni”; la qualità di essere “suscettibile di utilizzazione edificatoria” rileva quindi in negativo: la cessione di tutti i terreni da parte di un soggetto IVA è soggetta a IVA, a meno che essi siano “non suscettibili di utilizzazione edificatoria”; la norma precisa che “Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art.9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n.10” (e cioè le “opere da realizzare nelle zone agricole ivi comprese le residenze, in funzione della conduzione del fondo e delle esigenze dell'imprenditore agricolo a titolo principale, ai sensi dell'articolo 12 della legge 9 maggio 1975, n. 153”);
  • per l’imposta di registro nell’art.1 della Tariffa parte I allegata al DPR n.131/86 viene stabilita un’aliquota maggiore (15%) di quella ordinaria (9%) per il trasferimento di terreni “agricoli e relative pertinenze” se gli acquirenti non sono imprenditori agricoli a titolo principale; la regola è quindi l’aliquota del 9%, mentre l’aliquota del 15% viene riservata ai terreni che hanno in positivo una destinazione agricola; per le locazioni di “fondi rustici”, invece, all’art.5 della medesima Tariffa parte I viene stabilita un’aliquota minore (0,50%) di quella ordinaria (2%).
  • sempre in tema di imposta di registro l’ultimo periodo del comma 4 dell’art.52 del DPR n.131/86 esclude dalla valutazione automatica degli immobili basata su coefficienti catastali i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria; oggi però la valutazione automatica non è più applicabile alle cessioni a titolo oneroso di terreni 1; la norma resta quindi applicabile solo alle fattispecie diverse dalle cessioni, quali le divisioni. Norma di analogo contenuto è vigente in tema di successioni e donazioni: l’art.34, comma 5, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n.346.

Terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria: cosa significa?

Dato che l’espressione “terreno suscettibile (o non suscettibile) di utilizzazione edificatoria” è utilizzata nella disciplina di diversi tributi, le problematiche interpretative che sono nate sono in linea di massima comuni, pur con le necessarie distinzioni derivanti dai diversi presupposti impositivi di ogni tributo; il D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito con legge 4 agosto 2006, n. 248 (cosiddetto “Visco – Bersani”) ne ha risolto alcune con espresso riferimento a tutti i suddetti tributi.

L’indagine quindi tiene conto della giurisprudenza, dei contributi dottrinari e dei documenti di prassi relativi anche agli altri tributi.

  • Qualificazione da parte dell’ordinamento: tutte le norme citate alla fine della premessa specificano che la qualificazione di un terreno come “suscettibile di utilizzazione edificatoria” va fatta con riferimento alla legge e agli strumenti urbanistici e di conseguenza non rilevano per considerare un terreno “edificabile” le sue qualità naturali (la posizione, la conformazione fisica ecc.); queste ultime, quindi, potranno al massimo influire sulla valutazione del terreno.
  • Momento del procedimento urbanistico: un terreno può dirsi “suscettibile di utilizzazione edificatoria” quando lo strumento urbanistico che ne regola l’utilizzazione lo prevede;
  • Significato di “suscettibile di utilizzazione edificatoria”: il decreto “Visco-Bersani” stabilisce alcuni fondamentali principi interpretativi sul momento in cui un terreno può dirsi “suscettibile di utilizzazione edificatoria” ma nulla dice sul concetto vero e proprio di “utilizzazione edificatoria, che va tratto dalla concreta disciplina del diritto di costruire che l’ordinamento dà a un determinato terreno. Pertanto, si ritiene che sia suscettibile di utilizzazione edificatoria qualunque terreno in cui è possibile costruire qualcosa; critica e costruzione del concetto di “suscettibile di utilizzazione edificatoria” in base alla normativa urbanistica;
  • terreni agricoli “potenziati” a fini edificatori: un caso particolare è quello dei terreni destinati ad uso agricolo dallo strumento urbanistico ma nei quali l’edificazione è ammessa con indici maggiori di 0,03 mc/mq. Questi, stante quanto sopra detto, dovranno essere considerati “suscettibili di utilizzazione edificatoria” 15; tuttavia, per quanto riguarda l’IVA, il sopra riportato art.2, comma 3, lettera c), ultimo periodo, del DPR n. 633/72, dispone che non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere da realizzare nelle zone agricole, senza fare alcun riferimento agli indici di edificabilità; di conseguenza deve ritenersi che anche la cessione di tali terreni agricoli “potenziati” a fini edificatori sia fuori dal campo IVA e quindi la loro cessione da parte di un soggetto IVA sarà assoggettata a imposta di registro (al 15%, salvo agevolazioni) e non a IVA;
  • terreni con vincolo di inedificabilità: la nozione di “strumenti urbanistici” cui fare riferimento per considerare un terreno “suscettibile di utilizzazione edificatoria” va intesa in senso ampio, comprendendovi tutte quelle norme che in concreto vanno a disciplinare l’edificazione e quindi anche le norme di legge o i provvedimenti amministrativi che, sovrapponendosi agli strumenti urbanistici pur senza modificarli formalmente, ne mutano in concreto il contenuto conformando diversamente il diritto di proprietà e facendo perdere al proprietario il potere di edificare;
  • terreni con potenzialità edificatoria già sfruttata: la natura di tali terreni rimane quella di terreni edificabili, anche se, ovviamente, il loro valore viene pressoché azzerato dall’avvenuto sfruttamento a fini edificatori. La cessione di un tale terreno da parte di un soggetto IVA, quindi, sarà imponibile IVA; il terreno non potrà godere della c.d. “valutazione automatica” ai fini delle imposte di registro (ove ancora ammissibile) e di successione;
  • terreni ricadenti in zone non residenziali ma destinate ad attrezzature ed impianti di interesse generale (zone F): la Corte di Cassazione con diverse sentenze in materia di IRPEF ha affermato che un terreno può essere considerato “suscettibile di destinazione edificatoria” anche se non ha destinazione residenziale ma risulta destinato ad usi diversi, anche pubblici, come "zona destinata a servizi pubblici o di interesse o pubblico” (quali parcheggi, strade, verde pubblico attrezzato) o "attrezzature e impianti di interesse generale". Tali principi si possono ritenere validi anche in materia di imposte indirette; di conseguenza, se un terreno viene considerato “suscettibile di utilizzazione edificatoria” secondo quanto sopra esposto, la sua cessione sarà soggetta a IVA e non sarà suscettibile di valutazione automatica nei casi in cui essa è ancora ammessa.

Terreno agricolo e fondo rustico: nozioni e differenze

In materia di imposta di registro a una qualificazione di un terreno come “terreno agricolo” o “fondo rustico” consegue un trattamento tributario più pesante in caso di trasferimento (aliquota del 15%) ovvero più leggero in caso di locazione (aliquota dello 0,50%).

La ratio di tali trattamenti differenziati può essere individuata:

  • per l'aliquota “maggiorata” in caso di trasferimento nello scopo di disincentivare i trasferimenti di terreni agricoli a soggetti diversi da coloro che li coltivano, stante che, invece, i trasferimenti agli agricoltori professionali hanno un trattamento agevolato;
  • per l'aliquota ridotta in caso di locazione o affitto nello scopo di favorire lo sfruttamento di tali terreni anche da parte di soggetti diversi dai proprietari, che potrebbero lasciare i terreni incolti.

Per quanto riguarda l’IVA, la cessione da parte di soggetti IVA di terreni con destinazione d’uso agricola, anche se a questi viene attribuita una potenzialità edificatoria maggiore di 0,03 mc/mq, non è soggetta a IVA ma a imposta di registro.

Impianti di produzione di energia da fonti rinnovabili

Un caso particolare è quello dei terreni che vengono destinati a impianti di produzione di energia da fonti rinnovabili (fotovoltaica, eolica); poiché tale destinazione è ammessa nelle zone agricole e non muta la destinazione urbanistica del terreno in quanto l’art.12, comma 7, del d.lgs. n.387 del 2003 stabilisce che gli impianti possono essere ubicati anche in aree classificate come zone agricole, il trasferimento o la locazione di un terreno destinato all’installazione di tali impianti sarà soggetta al trattamento tributario dei terreni agricoli se tale è la destinazione risultante dagli strumenti urbanistici. La cessione (o la costituzione di diritti reali di godimento) da parte di soggetti IVA, quindi, non sarà soggetta a IVA ma a imposta di registro con aliquota del 15%.

La nozione di “fondo rustico” usata in tema di locazione deve essere considerata equivalente a quella di “terreno agricolo” e quindi legata esclusivamente alla destinazione urbanistica oggettiva del terreno e non all’utilizzazione che l’affittuario intende dare al terreno stesso; il concetto di "fondo rustico" non è inscindibilmente legato alla destinazione ad attività agricola da parte dell'affittuario.

LO STUDIO INTEGRALE E' DISPONIBILE IN FORMATO PDF