Bilancio 2022 e superbonus: contabilizzazione dello sconto in fattura da parte delle imprese esecutrici

Anche per la redazione del bilancio 2022 si pone il tema, per le imprese che hanno eseguito lavori agevolabili con il superbonus 110%, di come contabilizzare lo sconto in fattura concesso al cliente ex articolo 121 D.L. 34/2020, ma rispetto al bilancio 2021 sono profondamente mutati gli scenari delle agevolazioni edilizie e, in particolare, si è ridotto il valore di mercato dei crediti di imposta.

Ma andiamo con ordine.

Come è noto, il trattamento contabile delle detrazioni edilizie è stato indicato dall’OIC nella “Comunicazione sulle modalità di contabilizzazione dei bonus fiscali” pubblicata in versione finale nel mese di agosto del 2021.

Secondo il par. 13 di detta Comunicazione l’impresa commissionaria (sia che rediga il bilancio in forma ordinaria, che in forma abbreviata), la quale ha realizzato il lavoro e ha concesso lo sconto in fattura al cliente, deve iscrivere il ricavo in contropartita ad un credito corrispondente alla somma:

1. i) della parte che sarà regolata in denaro (caso che si verifica se lo sconto non è integrale); e
2. ii) del valore di mercato del bonus fiscale, sorto per effetto dello sconto in fattura applicato.

Qualora l’intenzione dell’impresa che ha concesso lo sconto sia quella di utilizzare il credito di imposta superbonus 110% in compensazione con i propri debiti tributari (in 4 rate annuali), si dovrà imputare a conto economico la differenza tra valore di iscrizione del credito e valore nominale durante il periodo di utilizzo in compensazione, nella voce proventi finanziari, secondo i seguenti criteri:

• per le imprese che redigono il bilancio in forma ordinaria e che applicano il costo ammortizzato: il differenziale deve essere ripartito stimando ed attualizzando i flussi finanziari futuri, rappresentati dai debiti tributari che si prevede di compensare;
• per le micro-imprese o quelle che redigono il bilancio in forma abbreviata e non applicano il criterio del costo ammortizzato: la differenza tra il valore di iscrizione del credito tributario e il suo valore nominale deve essere rilevata in bilancio in quote costanti lungo il periodo in cui la legge consente di utilizzare il credito in compensazione.

Come detto, il credito di imposta deve essere iscritto sulla base del relativo valore di mercato e solo quando tale valore non sia desumibile l’OIC consente che sia iscritto al costo sostenuto, che nella circostanza è pari all’ammontare dello sconto in fattura concesso così come risultante dalla fattura stessa.

Tutto ciò vale per la generalità dei bonus edilizi, ma il superbonus 110% di cui all’ articolo 119 D.L. 34/2020 (che il citato documento OIC tratta solo in Appendice) presenta delle particolarità, sia perché l’impresa esecutrice matura un credito di imposta di importo superiore (del 10%) rispetto allo sconto sui lavori applicato in fattura, sia perché un valore di mercato di questo credito pare sempre desumibile, tenuto conto delle numerose offerte tuttora formulate da banche e da altri operatori.

La questione del valore di iscrizione del credito da superbonus 110% veniva generalmente “liquidata” affermando che, poiché le banche acquisivano tale credito a circa il 90,90% del suo valore nominale (quest’ultimo pari al 110% dell’importo dei lavori agevolabili), allora il suo valore attuale, pur inferiore al valore nominale, si attestava comunque su “100” (dato che il 90,9% di 110 fa circa 100), ovvero al livello dello sconto sul corrispettivo applicato in fattura. Il valore di mercato del credito finiva pertanto per coincidere con lo sconto applicato in fattura.

Tutto ciò non pare più valido per i bilanci 2022 in quanto la saturazione del mercato delle cessioni dei crediti per i bonus edilizi e l’innalzamento dei tassi di interessi hanno ridotto il prezzo offerto dagli operatori per l’acquisto dei crediti.

Ad esempio, Banca Intesa nell’offerta valida dal 23 marzo 2023 indica un prezzo di acquisto del credito d’imposta con detrazione fino a 5 quote annuali per interventi superbonus 110%, in misura pari all’85,45% del valore nominale del credito.

Fatto 100 l’importo dei lavori agevolabili oggetto di sconto in fattura e, dunque 110 l’importo del credito di imposta maturato dall’impresa esecutrice, applicando tale sconto il valore di mercato del credito risulta pari a circa 94.

Fatte queste premesse vediamo ora un esempio di rilevazione nel bilancio 2022 dello sconto in fattura ipotizzando un’impresa Alfa che redige il bilancio abbreviato e che non applica il costo ammortizzato.

Tale impresa ha realizzato nel corso del 2022, per un condominio, un intervento agevolabile ai sensi del superbonus 110% per un corrispettivo di euro 90.909 oltre Iva 10% e dunque per un costo complessivo di euro 100.000.

L’impresa Alfa ha concesso uno sconto in fattura pari all’intero importo del costo dei lavori e dunque ha maturato un credito di imposta da utilizzare in compensazione di euro 110.000 (110% di euro 100.000).

Tenuto conto delle offerte vigenti sul mercato per l’acquisto di tali crediti di imposta, pari all’85,45% del valore nominale del credito, il valore attuale del credito maturato a fronte dello sconto in fattura è di euro 93.995 (= euro 110.000 x 85,45%)

Pertanto, l’impresa Alfa dovrà registrare il ricavo sulla base del valore attuale del credito (al netto dell’Iva da versare all’Erario) e la differenza quale provento finanziario, da riscontare in base al periodo di 5 anni entro il quale potrà effettuare le compensazioni (ovvero in 4 quote costanti a partire dal 2023); ciò in quanto Alfa non applica il criterio del costo ammortizzato.

La scrittura (utilizzando la tecnica dei risconti) sarà la seguente.

Alla chiusura dell’esercizio al 31.12.2022 si dovrà registrare il risconto del provento finanziario (di complessivi € 16.005) relativo all’attualizzazione del credito, per la parte che non è di competenza del 2022. La scrittura sarà la seguente.

Nei 4 annui successivi al 2022 dovrà essere imputata la quota annuale di competenza del provento finanziario, mediante la seguente scrittura.

Il provento finanziario derivante dall’attualizzazione concorrerà a formare il reddito di impresa secondo l’imputazione in bilancio, per il principio di derivazione, dato che nessuna norma ne prevede l’esclusione, mentre ai fini Irap si ritiene che, per il principio di “presa diretta” dal bilancio che caratterizza il calcolo di detta imposta regionale, la componente finanziaria non deve concorrere a formare la base imponibile, in quanto classificata nel conto economico tra i proventi di natura finanziaria.

Qualora l’impresa esecutrice che ha concesso lo sconto in fattura successivamente ceda il credito a terzi ad un valore inferiore a quello contabile, la differenza tra il corrispettivo pattuito rispetto al valore contabile del credito al momento della cessione (da considerarsi, nel caso dell’esempio precedente, al netto del risconto passivo, che deve essere stornato a seguito della cessione del credito), è rilevata come onere da riclassificarsi, secondo l’OIC, interamente nella parte finanziaria del conto economico, ovvero nella voce C17.

Diversamente, nel caso in cui l’impresa esecutrice che ha concesso lo sconto in fattura applica il criterio del costo ammortizzato, questa dovrà iscrivere il credito di imposta al valore attualizzato e negli anni successivi, avendo diritto a compensare il valore nominale del credito (ovvero il 110% dell’importo dei lavori), dovrà, anno per anno, iscrivere un provento finanziario – non in quote costanti, ma secondo il criterio del costo ammortizzato – in contropartita con l’incremento del credito tributario da utilizzare in compensazione, fino al raggiungimento del suo valore nominale.